中國能源稅問題的初步研究
財政部財政科學研究所 韓鳳芹 蘇 明 傅志華 黃 運
開征能源稅既是我國社會經濟長期可持續發展的現實需要，也是對國際經驗的有益借鑒。我國征收能源稅應該遵循三個原則，即“調控”為主，兼顧“收入”；限制與鼓勵并舉，著力調整能源結構；循序漸進。據此，本文進一步就能源稅的若干具體問題進行了探討，基本結論和建議是：能源稅的征稅對象應定位于原煤及煤炭制品、原油及石油制品，納稅環節宜確定在生產銷售環節，而計稅依據應采用從量計征的方法。
我國開征能源稅的必要性和重要性
一、能源稅的概念及其理論基礎 能源稅就是向能源消費者征收的與能源使用有關的稅。在具體征收過程中，它主要是對化石燃料中的能源征稅。其作用機理是：通過征收能源稅，推動高能耗（主要是化石燃料）產品和對環境有害產品（Dirty Goods）的價格上漲，從而引起此類產品的消費量下降，最終起到抑制化石能源消費的目的,進而還能達到因減少使用化石燃料而減少二氧化碳排放的目的。
二、征收能源稅是建設節約型社會、促進經濟可持續發展的現實需要 從我國目前能源消費現狀看，經濟增長依賴能源資源的高投入、高消耗的局面依然沒有得到改變，嚴重的能源供求形勢對能源的可供量、承載能力以及國家能源安全提出了嚴重挑戰。雖然國家采取了諸多措施實施節能降耗減排，但是效果不是很明顯。當然這與我國的經濟發展水平、產業結構模式、能源價格政策等緊密相關，但是也與我國能源消費相關的稅收政策缺失有關。節能降耗減排利一方面可以通過征稅（或增稅）使外部成本內在化，如對污染行為征稅，加大排污成本從而限制排污行為，另一方面，可以通過稅收優惠使外部收益內在化，如對治理污染、減少能源消耗的行為進行稅收鼓勵，從而達到減少能源消耗、保護環境的目的。
三、國際經驗表明：能源稅對節約能源、保護環境產生了積極效果。能源產品征稅已經成為國際通用的做法。在發達國家中，日本和歐洲國家普遍對能源產品征收重稅，而美國的能源稅負擔則相對較輕，其最直接的后果就是歐盟等國的能耗和二氧化碳排放較美國要低很多。也就是說能源稅的開征可以在節能能源、保護環境中發揮重要作用。
四、從稅收理論看，能源稅具有較強的調控功能。能源稅屬于間接稅中的商品課稅體系，是商品稅中的特定消費稅范疇。那么它自然擁有間接稅和商品稅的優越性，其中特別突出地反映為其調控能源消費的功能很強。具體表現在：1、調控目的明確，能較好地反映政府的政策意圖。2、能源稅的稅負彈性大，政策鮮明。3、資金使用可以規定特定用途�？砂涯茉炊愂杖氚凑铡皩？顚Ｓ谩钡脑瓌t，將其用于提高能源效率、節約能源、發展可再生能源等項目。
中國能源稅設計的基本原則
一、“調控”為主，兼顧“收入”
任何一種稅收都具備收入功能和調控功能，前者即通過設立稅種為政府組織財政收入，后者指通過稅制要素的特定設計以體現一定的政策要求。從總體來講，收入功能是稅收的基本功能，調控功能是稅收的附屬功能。所以，對大部分稅種來說，收入功能是第一位的，調控功能是第二位的。例如增值稅、營業稅、所得稅（包括公司所得稅和個人所得稅）等，它們主要是對流轉額、所得額、財產等征收，基本目的是為政府籌集財政收入，但同時也體現一定的政策要求，發揮必要的調控功能，例如設置超額累進稅率以體現政府對不同階層的收入進行調節。但有一些稅種相反，其設立的主要目的或第一位的目的不在組織收入，而是為了某些特定的調控目標。
從國外實踐來看，傳統的能源稅作為一種消費稅，主要是一種保證財政收入的手段，目的并不在于鼓勵改變行為，如削減污染。隨著能源與環境問題日益突出，對能源課稅有了新發展，即根據燃料等能源的環境特性對其實施系統的稅收政策。20世紀90年代以來，以丹麥、芬蘭、瑞典、挪威等北歐國家為代表的發達國家實行“綠色財政改革”，按照環境保護的思路改革能源稅，重新定位能源稅的具備功能，逐漸設計實施了新的系統的能源稅收制度。根據其改革的思路，基于污染排放的考慮，把能源稅收制度作為實現“綠色”財政稅收的重要組成部分。
因此，設立能源稅首先要充分發揮其對能源消費的調控作用。應當在納稅人和課稅對象的選擇上，在稅率設計和納稅環節的安排上，有意識地考慮其調控功能的需要，以最大限度地發揮其靈活的調節作用。在能源稅收入的使用上，可以考慮將其中的相當部分專門用于提高能效、能源結構優化以及環境改善等方面。
二、限制與鼓勵并舉，著力調整能源結構
能源稅對能源消費行為的調控作用可以體現在兩個方面：限制與鼓勵并重。這主要是反映政府通過經濟手段調節能源消費結構的政策導向，在嚴厲限制對環境污染影響嚴重的傳統化石能源消耗的同時，大力鼓勵使用清潔能源和可再生能源，以促進環境改善和經濟社會可持續發展。
從理論上講，對傳統化石能源課稅以矯正其外部成本會提高能源價格，會刺激市場主體增加對替代能源的投資，進而減少能源需求。從實際來看，通過對傳統能源消耗課征較高的能源稅，而對清潔能源和可再生能源消耗少征甚至免征，對于能源結構調整，推進替代能源是有明顯導向作用的。在具體的政策導向和措施運用上，可以根據不同性質的能源載體的特點，在課稅對象選擇、稅基確認、差別稅率、納稅方式選擇等具體稅制要素上，嚴格體現區別對待的課稅原則。比如，對可再生能源實行零稅率。另外，還可以從制度上明確，在能源稅收入使用中體現對新能源、清潔能源、可再生能源的技術研發、生產、使用等進行直接補貼。
三、循序漸進的原則
能源稅在我國還是一個新生事物，其制度設計應當充分考慮我國國情，逐步推開，循序漸進。從國外實踐看，發達國家的能源稅制度也是經過了逐步發展、不斷演進的過程。在我國，公共財政制度本身還處于初級階段，稅收制度尚不健全，稅收體系還存在相關稅種之間的關系不夠明確的問題。所以，中國的能源稅體系建設更應謹慎考慮，分步推進。既要考慮國際上稅收制度改革與發展的趨勢，也要考慮中國經濟社會轉型時期的具體國情；既要考慮財稅制度改革的總體規劃和具體步驟，也要綜合考慮國家能源戰略、環境保護戰略的需要；既要著眼科學合理的能源稅制度要求，又要全盤考慮已有的涉及能源問題的各稅種現狀。從大的思路看，第一步可以先從燃油稅入手，在此基礎上逐步演化、過渡到能源稅。將來，可能在能源稅的基礎上再進一步發展碳稅等。
在能源稅的具體稅制設計中，也應貫徹循序漸進的原則。例如在稅目選擇上可以采取由窄到寬、由易到難、由簡到繁的制度安排，第一步先從煤、油等入手開征能源稅，待積累經驗后下一步再考慮電的問題，因為電相對來講比較復雜。
中國能源稅框架設計
一、能源稅的征收對象
能源稅的征收對象是根據不同能源產品的特點、我國能源戰略的發展方向以及能源稅本身的功能定位來綜合加以考慮確定。能源包括一次能源與二次能源、再生能源與不可再生能源、清潔能源與非清潔能源。能源消費的源頭來自于一次能源，運用能源稅的手段調節能源消費，其政策著力點也應以一次能源為主，二次能源為輔，重點通過對一次能源的調節來傳遞對二次能源調節的政策效應，并著眼于調節能源生產消費所帶來的環境污染等外部性問題。此外，能源稅的征收對象不應包括國家政策鼓勵發展的可再生能源、清潔能源和新能源。我們認為，能源稅的征稅對象應定位于原煤及煤炭制品、原油及石油制品為宜。主要是基于以下幾個方面的考慮：
1．煤炭和石油是兩大主要的基礎性能源，對其加以適當的稅收調節，有利于促進能源發展戰略更好地實現。據有關資料統計，我國80％的發電能源、60％以上的化工原料、40％（電熱當量計算法）的民用商品能源是由煤炭提供的，據相關研究表明，在很長一段時間內，中國能源需求的增長仍將主要依靠煤炭來滿足；石油作為工業經濟的血液，是影響全球政治格局、經濟秩序和軍事活動的最重要的一種商品，幾乎所有國家都把石油置于能源戰略的核心位置。在我國經濟進入重化工業加速發展的過程中，對煤炭和石油的需求不斷加大，供求矛盾日益突出，運用稅收的手段有效調節煤炭和石油產品的需求，對于促進我國能源發展戰略的有效實施具有重要的意義。
2．煤炭和石油工業均屬于高污染產業，其對環境所帶來的外部性問題比其他能源產業都更為突出。僅以大氣污染情況為例，我國的二氧化硫和二氧化碳排放量分別居世界第一位和第二位，燃煤和燃油的消費是造成二氧化硫和二氧化碳排放的最主要原因。因此，將原煤及煤炭制品、原油及石油制品作為能源稅的征稅對象，也是實現能源稅促進環境保護功能的內在要求。
3．對煤炭和石油產品征收能源稅，有利于體現國家對可再生能源、清潔能源、新能源的政策引導作用，有利于推進構建多元發展、結構優化、清潔安全的能源供應和消費體系。如天然氣屬于清潔能源，但目前在我國一次能源消費結構中所占比例遠低于24%的世界平均水平和8.8%的亞洲平均水平。國內天然氣市場有較大的發展潛力，天然氣發電和工業用氣以及城市燃氣等消費需求將快速增長。開發利用天然氣對改善我國能源結構、緩解石油供需壓力具有重大現實意義。對天然氣不征收能源稅，有利于體現國家鼓勵天然氣工業發展，早日實現油氣戰略接替的要求。對其他的可再生能源、清潔能源、新能源排除在能源稅征稅對象范圍之外，也同樣有利于體現類似的政策引導效果。
4．能源稅征稅對象暫定于原煤及煤炭制品、原油及石油制品，具有一定的稅源基礎，同時也有利于稅收征管，并符合能源稅稅制建設漸進性的要求。煤炭和石油產品在能源生產和消費中占絕大部分比重，對其征收能源稅的稅源基礎具有較好的保證。現行稅制對煤炭和石油產品征收的資源稅、消費稅為能源稅的開征也提供了較好的征管基礎，基本不存在過大的征管障礙。但對于其他能源產品，如果征收能源稅就不得不考慮這一問題。如電力產品，首先是電力與人民日常生活息息相關，尤其是對廣大農村居民和城鎮弱勢群體而言，增加的稅收負擔可能會較大地影響其生活水平；其次是電力產品是由火力發電、風力發電、水力發電、核電等組成，除了火電外，其他的電力產品在生產消費過程中都是相對清潔、國家鼓勵發展的項目，如果要在電力的終端用戶將火電與其他電力產品進行區分并僅對火電征收能源稅，顯然不具可行性�？傮w來看，在能源稅稅制建設的初期，先行對煤炭和石油產品征收，有利于在實踐逐步總結積累經驗、完善改進稅制，對于其他需要征收能源稅的能源產品，可以在稅制進一步成熟后，根據國家能源宏觀調控的需要再統籌加以考慮。
5．國際上開征能源稅稅種的國家，也主要將原煤及煤炭制品、原油及石油制品作為征稅對象。從北歐的挪威、瑞典、丹麥、芬蘭4國的情況看，這些國家的能源稅稅源也主要來自于煤、原油、汽油、柴油、煤油、液化石油氣、焦炭等煤炭和石油產品。雖然其也對天然氣和電力征收能源稅稅種，但是稅率也相對較低，在能源稅收入中所占的比例也較小。
二、能源稅的納稅人和納稅環節
能源稅的核心目標是調節能源消費，因此能源稅的最終負擔者應該是消費應稅能源的單位和個人。但是，對于是否就據此將能源稅的納稅人確定為最終消費者，將能源稅的納稅環節確定為最終消費環節的問題，我們認為，有必要做進一步分析：
首先，能源產品不同于一般的消費品，它更多的是作為工業生產中的中間消耗品存在，如果只對能源的最終消費環節征收能源稅，則難以對能源的中間消費起到有效的調節作用，而控制生產過程中的能源消費，恰恰是促進能源節約的重要環節。
其次，對于一些直接用于最終消費的能源產品，如汽油、柴油等，如直接在最終消費環節征收，也存在著納稅人眾多，稅收征管成本較高，且容易產生稅收流失等問題。
第三，能源產品尤其是一次能源的地域性較強，能源的開采與生產對當地的地質狀況、生態環境的影響較大，將能源稅設置在最終消費環節征收，將對能源輸出地的財政利益造成較大的影響。特別是我國目前能源輸出地主要集中在中西部，而能源消費地集中在東部地區的現實狀況下，強調在能源的最終消費地征收能源稅，無疑不利于將中西部地區的能源優勢就地轉化為經濟優勢，對縮小東部地區與中西部地區的發展差距存在著明顯的逆向調節作用。
基于以上分析，能源稅的納稅人宜界定為生產銷售應稅能源的單位和個人，納稅環節也宜確定在生產銷售環節。企業自產自用的應稅能源，在移送使用時納稅，企業外購應稅能源品直接用于銷售的，不再征收能源稅。對于進口應稅能源，在進口環節征收能源稅。能源稅采取價外稅的形式，由購買者在應稅能源品價格之外承擔。這一稅制安排的優點主要有以下幾個方面：
（1）在應稅能源的生產銷售環節征稅，有利于實現能源稅的源泉控管，降低稅收征管難度，提高征收效率。
（2）在生產銷售環節征稅，對于銷售的應稅燃油無論是用于中間消費還是最終消費，都能夠起到一定的調節作用。實際上相當于調節的環節前移，而調節的范圍覆蓋了能源消費的全過程。
（3）能源稅在生產銷售環節征收入庫，能夠較好地體現和保障能源產地的財政利益，有利于避免能源輸出地與財政利益實現地不一致所帶來的矛盾。
（4）采用價外稅的形式，可以實現無論是在生產銷售環節征稅，還是在最終消費環節征稅，同樣能夠使能源產品的購買者感受到實實在在的能源稅負擔，其對能源消費的調節引導作用也可因此而更加明顯。
（5）在生產銷售環節征稅，與現行消費稅的做法基本一致，有利于在條件成熟時，將能源產品的消費稅與能源稅實現平穩合并，同時也有利于與目前開征呼聲較高的燃油稅實現順利并軌。
三、能源稅的計稅依據和計稅方式
理論上講，能源稅的計稅依據存在著從量計征和從價計征兩種選擇。具體選擇哪一種方式，需要根據二者的不同特點，并結合能源稅的功能定位以及能源稅與資源稅的協調配合來統籌加以考慮。
從量計征的主要特點是稅收隨著能源產品的產銷量變動而變動，其主要體現在對能源產品量上的調節。該種方式計稅方法簡單，實際征管中便于操作。從價計征的主要特點是稅收規模的大小不僅與能源產品的產銷量相關，而且與能源產品的價格也密切聯系，其主要體現的是對能源產品價值實現的調節。由于能源產品的價格經常變動，因此，該種方式計稅方法相對于從量計征而言要略為復雜。
從能源稅的功能看，其主要在于調節能源產品的消費，促進能源的節約，因此，它體現的是對能源產品量上的調節，采取從量計征的方式更為合適。但是，這將導致與現行資源稅制度如何協調的問題。我們認為，在能源稅開征后，資源稅的功能定位應主要放在實現國家作為資源所有者的權益方面。就資源所有者權益而言，它不僅僅是一個量的概念，而更應該是一個價值的概念，與資源品的價格密切相關。這就需要資源稅由現行的從量計征方式向從價計征方式轉變，以更好地建立資源稅收入與資源品價格掛鉤的彈性機制，促進國家作為資源所有者權益的實現。能源稅之所以不適合去承擔實現國家作為資源所有者權益的職能，是因為能源稅的征收范圍不僅包括作為一次能源的資源性產品，而且還包括國家需要調節，而且通過市場機制生產經營的二次能源。對于這些二次能源產品，政府對其就不能以所有者的身份加以調節，而只能是通過管理者的職能來加以調節。
在確定能源稅從量計征后，需要考慮的一個重要問題是，在應稅的能源產品中，有些能源品是其他能源品生產所必需的原材料，如原煤是煤炭制品的原材料，原油是石油制品的原材料。在對原煤和原油征收能源稅后，再對煤炭制品和石油制品征收能源稅，容易導致這些二次能源產品不僅負擔了本環節的能源稅，而且還要負擔上環節一次能源產品的能源稅，從而有可能造成二次能源產品稅負過重的問題。如何妥善解決這一問題，有三種可供選擇的方法：
1．免稅法。即對作為原材料的能源產品和最終能源產品二者中的一種給予免稅。這種方法有利于徹底消除以上所說的能源稅稅負過重的問題，但是由此將帶來的一個最大的弊端就是不利于充分全面發揮能源稅的調節功能。如就原油和汽油而言，對原油征收能源稅主要的政策目的在于促進原油開采的節約，調節原油的需求，對汽油征收能源稅的政策目的既有調節汽油的消費需求，也包括調節汽油消費所帶來的環境污染問題。對原油和汽油中的任何一種產品免征能源稅，都將使得能源稅的調節目的難以全面實現。
2．扣除法。即將作為原材料的能源產品所征收的能源稅在計算最終能源產品應負擔的能源稅中予以扣除。這種方法應該說也可以較好地消除以上所說的能源稅稅負過重的問題，但是計算方法較為復雜，而且在能源稅從量計征的模式下，作為原材料的能源產品與最終能源產品的計量單位可能是不一致的，即便二者的計量單位一致也有可能存在著最終能源產品的產出量小于投入的原材料能源產品數量的情況。這樣就可能出現作為原材料的能源產品所征收的能源稅大于最終能源產品應征收能源稅的問題，從而出現需要退稅的現象，這顯然也不太合理。
3．低稅法。即對作為原材料的能源產品和最終能源產品二者中的一種實行較低的稅率。這種方法有利于較好的全面發揮能源稅的調節作用，也可以在一定程度上消除以上所說的能源稅稅負過重的問題，同時在實際征管中也簡便可行。
基于以上分析，在對原煤及煤炭制品、原油及石油制品從量征收能源稅時，可考慮對原煤和原油設定相對較高的單位稅額標準，對煤炭制品和石油制品設定相對較低的單位稅額標準，以此緩解二次能源產品稅負過重的問題，使能源稅稅制設計更為合理可行。
四、能源稅的稅收優惠
總體而言，為更好地體現能源稅調節能源消費、促進能源節約和環境保護的政策功能，因此，應盡量少地設置稅收優惠，盡可能多地覆蓋應稅能源消費的各個領域，以最大限度地發揮促進能源節約的政策效果。但是，根據能源生產的特點和能源發展戰略的要求，有以下三個方面的稅收優惠需要考慮：
一是針對能源稟賦開采條件的相關稅收優惠。同一種能源產品尤其是一次能源產品之間的級差狀況往往存在較大的差異。在運用能源稅調節能源產品生產和消費時，不僅應注重對總量的調節，而且還應注重對結構的調節，最大程度引導能源的合理開采和利用。這就需要根據國家能源發展戰略的要求，針對不同級差的能源產品給予有區別稅收待遇，充分發揮能源稅的級差調節作用。就原煤和原油征收能源稅而言，可以考慮對低品位、難采儲量、非常規煤炭石油資源，如原油中的稠油、高凝油等，給予免稅或較低稅率的優惠，以更好地促進這些能源的挖潛開發，提高礦區開采效率。
二是針對國家鼓勵類能源項目的稅收優惠。在以原煤、原油為基礎的二次能源生產中，有一部分是國家鼓勵的有利于環境保護、清潔用能、節約用能的項目，如煤炭的氣化和液化、煤油氣、無鉛汽油等，對于這些項目，也有必要在能源稅征收上給予一定的低稅或免稅的優惠，以更好地體現國家鼓勵發展的政策導向。
三是針對優化能源進口結構的稅收優惠。擴大能源進口既有利于提高我國對海外能源的利用程度，但同時也容易帶來能源對外依存度過高的潛在風險。能源稅政策的選擇應根據我國能源進口戰略實施的要求，對限制類能源設置較高的稅額標準，對鼓勵類進口的能源給予適當的稅收優惠。
四是針對能源戰略儲備的稅收優惠。目前，我國能源戰略儲備體系尚不健全，稅收政策有必要加大在這方面的引導支持力度�？梢钥紤]對用于國家戰略儲備和企業商業儲備的能源產品免征能源稅，從而進一步發揮能源稅調節能源供應，促進能源安全的積極作用。
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